非適格合併の課税関係

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非適格合併の課税関係

2009年08月07日

＊準備中＊

非適格合併の課税関係の概要

「税法上は、「合併」という言葉の定義はないけど、会社法では、手続きの面から吸収合併と新設合併として定義されているわね」

会社法２条（定義）
二十七　吸収合併　会社が他の会社とする合併であって、合併により消滅する会社の権利義務の全部を合併後存続する会社に承継させるものをいう。

二十八　新設合併　二以上の会社がする合併であって、合併により消滅する会社の権利義務の全部を合併により設立する会社に承継させるものをいう。

「なるほど。消滅会社の権利義務の全部を存続会社又は新設会社に承継されるのが合併なんですね」

「そうね。ただ、税法では会社法のように会社に限定せず、法人全体を対象にしているから、例えば、一般社団法人同士の合併や外国法人との合併も射程に入っているわね」

「なるほど。でもまあ、普通は株式会社同士の合併ですよね」

「そうね。だから、会社法の知識は必須ね」

「さて、まずは非適格合併の課税関係ですね」

「そうね。税法上の適格要件を満たさない合併は、非適格合併と呼ばれているわね。その課税関係の概要は次のとおりよ」

「」

被合併法人(Ａ社)の課税関係

「さて、まずは合併によって資産等を移転する法人、被合併法人の課税関係ね。法人税法62条（合併及び分割による資産等の時価による譲渡）の１項前段から見てみましょう」

法人税法62条（合併及び分割による資産等の時価による譲渡）
　内国法人が合併又は分割により合併法人又は分割承継法人にその有する資産及び負債の移転をしたときは、当該合併法人又は分割承継法人に当該移転をした資産及び負債の当該合併又は分割の時の価額による譲渡をしたものとして、当該内国法人の各事業年度の所得の金額を計算する。

「法人税法62条１項後段を見てみましょう」

この場合においては、当該合併により当該資産及び負債の移転をした当該内国法人（資本又は出資を有しないものを除く。）は、当該合併法人から新株等（当該合併法人が当該合併により交付した当該合併法人の株式（出資を含む。以下この項及び次条において同じ。）その他の資産（第61条の２第３項（有価証券の譲渡益又は譲渡損の益金又は損金算入）に規定する場合において同項の規定により同項に規定する株式割当等を受けたものとみなされる当該合併法人の株式その他の資産を含む。）をいう。）をその時の価額により取得し、直ちに当該新株等を当該内国法人の株主等に交付したものとする。

「」

法人税法62条（合併及び分割による資産等の時価による譲渡）
２　合併又は分割型分割により合併法人又は分割承継法人に移転をした資産及び負債の当該移転による譲渡に係る譲渡利益額（当該譲渡に係る対価の額が原価の額を超える場合における当該超える部分の金額をいう。）又は譲渡損失額（当該譲渡に係る原価の額が対価の額を超える場合における当該超える部分の金額をいう。）は、当該合併又は分割型分割に係る最後事業年度（被合併法人の合併の日の前日の属する事業年度をいう。次条第１項において同じ。）又は分割前事業年度（分割法人の分割型分割の日の前日の属する事業年度をいう。次条第１項において同じ。）の所得の金額の計算上、益金の額又は損金の額に算入する。

「」

合併法人(Ｂ社)の課税関係

「」

法人税法24条（配当等の額とみなす金額）
　法人（公益法人等及び人格のない社団等を除く。以下この条において同じ。）の株主等である内国法人が当該法人の次に掲げる事由により金銭その他の資産の交付を受けた場合において、その金銭の額及び金銭以外の資産の価額の合計額が当該法人の資本金等の額又は連結個別資本金等の額のうちその交付の基因となつた当該法人の株式又は出資に対応する部分の金額を超えるときは、この法律の規定の適用については、その超える部分の金額は、第23条第１項第１号（受取配当等の益金不算入）に掲げる金額とみなす。

一　合併（適格合併を除く。）
二～六　省　略

「」

法人税法24条（配当等の額とみなす金額）
２　合併法人が抱合株式（当該合併法人が合併の直前に有していた被合併法人の株式（出資を含む。以下この項において同じ。）又は被合併法人が当該合併の直前に有していた他の被合併法人の株式をいう。）に対し当該合併による株式の割当て又は当該株式以外の資産の交付をしなかつた場合においても、政令で定めるところにより当該合併法人が株式割当等（当該合併による当該株式の割当て又は当該資産の交付をいう。）を受けたものとみなして、前項の規定を適用する。

「」

法人税法施行令８条（資本金等の額）
五　合併により移転を受けた資産（イにおいて「移転資産」という。）及び負債（ロにおいて「移転負債」という。）の純資産価額（当該株主等に交付した当該法人の株式、金銭並びに当該株式及び金銭以外の資産（当該株主等に対する法第２条第12号の８に規定する剰余金の配当等として交付した金銭その他の資産及び合併に反対する当該株主等に対するその買取請求に基づく対価として交付される金銭その他の資産を除くものとし、法第24条第２項（配当等の額とみなす金額）に規定する抱合株式に交付されるべきこれらの資産を含む。以下この号において同じ。）の当該合併の時の価額の合計額（適格合併の場合にあつては、イに掲げる金額からロに掲げる金額を減算した金額）をいう。）から当該合併による増加資本金額等（当該合併により増加した資本金の額又は出資金の額（法人を設立する合併にあつては、その設立の時における資本金の額又は出資金の額）並びに当該合併により被合併法人の株主等に交付した金銭並びに当該金銭及び当該法人の株式以外の資産の価額の合計額をいい、適格合併により被合併法人の株主等に法第２条第12号の８に規定する合併親法人株式（以下この号において「合併親法人株式」という。）を交付した場合にあつては、その交付した合併親法人株式の当該適格合併の直前の帳簿価額（法第24条第２項に規定する抱合株式に対し合併親法人株式を交付しなかつた場合には、当該抱合株式の当該適格合併の直前の帳簿価額を加算した金額）をいう。）を減算した金額（被合併法人のすべて又は当該法人が資本又は出資を有しない法人である場合には、零）

イ　被合併法人の当該適格合併の日の前日の属する事業年度終了の時の当該移転資産の帳簿価額（当該適格合併に基因して第９条第１項第６号（利益積立金額）又は第９条の２第１項第６号（連結利益積立金額）に掲げる金額が生じた場合には当該金額に相当する金額を含むものとし、当該移転資産が当該被合併法人である公益法人等の収益事業以外の事業に属する資産であつた場合には当該移転資産の価額として当該法人の帳簿に記載された金額とする。）
ロ　被合併法人の当該適格合併の日の前日の属する事業年度終了の時の当該移転負債の帳簿価額（当該移転負債が当該被合併法人である公益法人等の収益事業以外の事業に属する負債であつた場合には、当該移転負債の価額として当該法人の帳簿に記載された金額）及び当該適格合併に係る第９条第１項第２号又は第９条の２第１項第２号に掲げる金額の合計額

法人税法施行令９条（利益積立金額）
三　当該法人を合併法人とする法第61条の２第２項（有価証券の譲渡益又は譲渡損の益金又は損金算入）に規定する合併（同項に規定する政令で定める関係がある法人の株式又は出資（以下この号において「親法人株式」という。）を交付するものに限るものとし、適格合併を除く。）により法第24条第２項（配当等の額とみなす金額）に規定する抱合株式である当該合併に係る被合併法人の株式又は出資に対し同項の規定により同項に規定する株式割当等を受けたものとみなされる親法人株式の当該合併の時の価額から当該被合併法人の株式又は出資の当該合併の直前の帳簿価額（同条第１項の規定により法第23条第１項第１号に掲げる金額とみなされた金額がある場合には、当該金額を加算した金額）を減算した金額に相当する金額

被合併法人の株主(Ａ社株主)の課税関係

(1)金銭等の交付がある場合

法人税法61の２（有価証券の譲渡益又は譲渡損の益金又は損金算入）
　内国法人が有価証券の譲渡（当該有価証券が合併、分割又は適格現物出資により合併法人、分割承継法人又は被現物出資法人に移転する場合における当該移転を除く。以下この条において同じ。）をした場合には、その譲渡に係る譲渡利益額（第一号に掲げる金額が第二号に掲げる金額を超える場合におけるその超える部分の金額をいう。）又は譲渡損失額（同号に掲げる金額が第一号に掲げる金額を超える場合におけるその超える部分の金額をいう。）は、その譲渡に係る契約をした日（その譲渡が剰余金の配当その他の財務省令で定める事由によるものである場合には、当該剰余金の配当の効力が生ずる日その他の財務省令で定める日）の属する事業年度の所得の金額の計算上、益金の額又は損金の額に算入する。

一　その有価証券の譲渡に係る対価の額（第二十四条第一項（配当等の額とみなす金額）の規定により第二十三条第一項第一号（受取配当等の益金不算入）に掲げる金額とみなされる金額がある場合には、そのみなされる金額に相当する金額を控除した金額）
二　その有価証券の譲渡に係る原価の額（その有価証券についてその内国法人が選定した一単位当たりの帳簿価額の算出の方法により算出した金額（算出の方法を選定しなかつた場合又は選定した方法により算出しなかつた場合には、算出の方法のうち政令で定める方法により算出した金額）にその譲渡をした有価証券の数を乗じて計算した金額をいう。）

(2)金銭等の交付がない場合

法人税法61の２（有価証券の譲渡益又は譲渡損の益金又は損金算入）
２　内国法人が旧株（当該内国法人が有していた株式（出資を含む。以下この条において同じ。）をいう。）を発行した法人の合併（当該法人の株主等に合併法人の株式又は合併法人との間に当該合併法人の発行済株式若しくは出資（自己が有する自己の株式を除く。以下この条において「発行済株式等」という。）の全部を保有する関係として政令で定める関係がある法人の株式のいずれか一方の株式以外の資産（当該株主等に対する第二条第十二号の八（定義）に規定する剰余金の配当等として交付された金銭その他の資産及び合併に反対する当該株主等に対するその買取請求に基づく対価として交付される金銭その他の資産を除く。）が交付されなかつたものに限る。）により当該株式の交付を受けた場合における前項の規定の適用については、同項第一号に掲げる金額は、当該旧株の当該合併の直前の帳簿価額に相当する金額とする。